Какую ставку НДС указывать в каждом чеке при частичной оплате?

Comments

• Доброе утро!
  Если оплата идет по факту осуществленной отгрузки (я полагаю, у Вас так, раз упоминаете ТОРГ-12), то в принципе возможны оба варианта, первый просто, на мой взгляд, проще в плане расчета и реализации.
  Если товар с разными ставками предоплачивается, здесь могут быть "подводные камни", смотрите тему Предоплата и частичная отгрузка по разным ставкам НДС
  

  Цитата: Согласно абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ по общему правилу при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (исключение составляют случаи, перечисленные в п. 1 ст. 154 НК РФ).В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав является моментом определения налоговой базы по НДС. При этом в таком случае на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).Согласно абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168 НК РФ в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму «авансового» НДС, исчисленную расчетным методом (с применением согласно п. 4 ст. 164 НК РФ налоговой ставки 10/110 или 18/118), и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.После отгрузки товаров (работ, услуг) в счет ранее полученных авансовых платежей суммы «авансового» НДС, исчисленные продавцом с авансовых платежей, по общему правилу подлежат вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).Стандартно покупатель изначально принимает к вычету предъявленный продавцом НДС в отношении перечисленных покупателем авансовых платежей (п. 12 ст. 171 НК РФ, п. 9 ст. 172 НК РФ), а затем, после отгрузки в счет авансовых платежей товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, этот «авансовый» НДС восстанавливает (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).Выше описан общий алгоритм исчисления, предъявления (выставления), вычета и восстановления «авансового» НДС для так сказать «типового сценария», без учета «отклонений» (например, когда авансовые платежи возвращаются продавцом покупателю или когда авансовые платежи изначально перечисляются в отступление от предусмотренного договором механизма расчетов). Как видим, этот «типовой сценарий» на первый взгляд относительно прост для применения.Но это только на первый взгляд. Существенные сложности в правоприменении возникают в ситуациях уплаты «обезличенных» авансовых платежей по операциям реализации, облагаемым разными ставками НДС.Исчисление и вычет НДС у продавца в отношении «обезличенных» авансовых платежей в счет операций, облагаемых разными ставками НДС. Итак, под «обезличенными» авансовыми платежами для целей настоящей статьи мы понимаем авансовые платежи, уплаченные в порядке, предусмотренном договором, но без привязки (на момент уплаты) к конкретному перечню товаров, работ, услуг.Например, согласно условиям договора поставки покупатель до начала каждого очередного календарного месяца направляет поставщику уведомление о планируемом в предстоящем календарном месяце стоимостном объеме закупок и, в качестве подтверждения (обеспечения) своих намерений, перечисляет поставщику авансовый платеж в размере 100% от планируемого стоимостного объема закупок, а затем в течение календарного месяца по конкретным заявкам покупателя поставщик осуществляет отгрузки товаров, зачитывая ранее полученный от покупателя авансовый платеж в счет оплаты стоимости отгружаемых партий товаров.Как видим, в приведенной ситуации уплаченный покупателем поставщику авансовый платеж изначально не привязывается к конкретному перечню товаров.А теперь предположим, что по такому договору осуществляются смешанные поставки товаров, облагаемые как по ставке НДС 18%, так и по ставке НДС 10% (например, трикотажные и швейные изделия как для взрослых, так и для детей).Первый вопрос у поставщика: по какой ставке исчислять НДС в отношении полученного «обезличенного» аванса? Ведь в описанной ситуации в момент получения такого аванса поставщику неизвестно, какие конкретно товары и в каком соотношении (с точки зрения ставок НДС) будут заказываться и поставляться в счет аванса.Согласно разъяснениям Минфина России в рассматриваемом случае в отношении всей суммы аванса допустимо применять ставку 18/118 (Письмо Минфина РФ от 06.03.2009 № 03-07-15/39).Такой вариант, по нашему мнению, на этапе исчисления и предъявления «авансового» НДС, действительно, не сулит поставщику никаких налоговых рисков и неопределенностей.Вопросы у поставщика возникнут позднее – после отгрузки товаров в счет ранее полученных авансовых платежей, когда у поставщика появится необходимость принять к вычету суммы «авансового» НДС в порядке п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.Согласно п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм «авансового» НДС производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).Как видим, исходя из буквального толкования п. 6 ст. 172 НК РФ, принять к вычету «авансовый» НДС можно именно в размере НДС, исчисленного с отгрузки, в оплату которой зачитывается соответствующий аванс.Все логично, если НДС с аванса и отгрузки исчислен по одной ставке.Расхождения возникнут как раз в случае, когда в отношении всей суммы аванса поставщик применит ставку НДС 18/118 (поскольку в момент получения аванса поставщику неизвестно, какие конкретно товары будут заказываться и поставляться в счет аванса), а в поставленных в счет аванса товарах будут присутствовать товары, реализация которых облагается НДС по ставке 10%.Рассмотрим эту ситуацию подробнее на примере:Пример 1.Согласно условиям договора, предусматривающего поставки трикотажных и швейных изделий как для взрослых, так и для детей, покупатель перечисляет поставщику «обезличенный» авансовый платеж в сумме 1 000 000 руб.Поскольку в момент получения аванса поставщику неизвестно, какой конкретно ассортимент товаров будет заказываться и поставляться в счет аванса, поставщик, используя приведенные в Письме Минфина РФ от 06.03.2009 № 03-07-15/39 разъяснения, в отношении всей суммы аванса исчисляет и выставляет покупателю «авансовый» НДС по ставке 18/118 – 152 542,37 руб.В счет аванса произведена поставка товаров различного ассортимента:- трикотажных и швейных изделий для взрослых (реализация которых облагается НДС по ставке 18%) на общую сумму 600 000 руб., в т.ч. НДС 18% – 91 525,42 руб.-трикотажных и швейных изделий для детей (реализация которых облагается НДС по ставке 10%) на общую сумму 400 000 руб., в т.ч. НДС 10% – 36 363,64 руб.Поставщиком исчислены и выставлены указанные суммы НДС по отгрузке.Если использовать буквальное толкование п. 6 ст. 172 НК РФ, в описанном примере поставщик сможет принять к вычету «авансовый» НДС только в размере НДС, исчисленного с отгрузки, в оплату которой зачитывается соответствующий аванс, т.е. в размере 127 889,06 руб. (91 525,42 руб. + 36 363,64 руб.).Но как быть с остатком «авансового» НДС в размере 24 653,31 руб. (152 542,37 руб. – 127 889,06 руб.)? Может ли поставщик принять его к вычету? Ведь в рассматриваемом примере аванс полностью зачтен в счет отгрузок товаров.Применительно к действующей до 01.10.2014 редакции п. 6 ст. 172 НК РФ Высший Арбитражный Суд РФ разъяснял, что, независимо от того, по какой ставке исчислен НДС при отгрузке, «авансовый» НДС с аванса, полностью зачтенного в счет оплаты отгрузки, может быть принят к вычету продавцом в полном размере (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.01.2011 № 10120/10 по делу № А71-14529/2009).Но, повторимся, из действующей в настоящее время редакции п. 6 ст. 172 НК РФ однозначно следует, что принять к вычету «авансовый» НДС можно именно в размере НДС, исчисленного с отгрузки, в оплату которой зачитывается соответствующий аванс.Таким образом, по нашему мнению, вышеприведенная правовая позиция Высшего Арбитражного Суда РФ на настоящий момент в значительной степени утратила свою актуальность, в связи с чем опираться на нее сейчас весьма рискованно.Полагаем, в рассматриваемом примере поставщику безопаснее подать уточненную налоговую декларацию по НДС за период получения аванса, скорректировав «авансовый» НДС исходя из «реальных» налоговых ставок по последующей отгрузке, и заявить излишнюю сумму «авансового» НДС (не подлежащего вычету согласно п. 6 ст. 172 НК РФ) к возврату в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.Для обоснования такого алгоритма по аналогии можно использовать позиции, содержащиеся в Письме Минфина России от 08.11.2012 № 03-07-07/115.Справедливости ради отметим, что предлагаемый вариант не совсем соответствует «духу» ст. 81 НК РФ, поскольку в рассматриваемом случае отсутствуют предусмотренные в ст. 81 НК РФ основания для представления уточненной налоговой декларации – допущенные в первоначальной декларации неотражение или неполнота отражения сведений, ошибки, недостоверные сведения. Ведь изначально «авансовый» НДС исчисляется и отражается по ставке 18/118, поскольку в момент получения аванса поставщику объективно неизвестно, какие конкретно товары будут заказываться и поставляться в счет аванса. Это нельзя назвать ошибкой, неотражением или неполнотой отражения сведений, недостоверными сведениями.Но в данном случае отступления от ст. 81 НК РФ, по нашему мнению, это гораздо меньшее «зло», нежели отступления от п. 6 ст. 172 НК РФ.Поэтому в рассмотренной ситуации, полагаем, наименьшие налоговые риски для продавца имеет вариант возврата излишнего «авансового» НДС (не подлежащего вычету согласно п. 6 ст. 172 НК РФ) по процедуре подачи уточненной налоговой декларации и возврата по ст. 78 НК РФ.Учитывая отсутствие однозначного регулирования описанного вопроса в НК РФ, в помощь налогоплательщику здесь будет закрепленная в п. 7 ст. 3 НК РФ норма-принцип о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика.Вычет и восстановление НДС у покупателя в отношении «обезличенных» авансовых платежей в счет операций, облагаемых разными ставками НДСВ ситуации, когда в отношении всей суммы «обезличенного» аванса поставщик применяет ставку НДС 18/118 (поскольку в момент получения аванса неизвестно, какие конкретно товары будут заказываться и поставляться в счет аванса), первый вопрос у покупателя – не возникнет ли проблем с вычетом «авансового» НДС?Из п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ следует, что покупатель вправе принять весь предъявленный продавцом «авансовый» НДС к вычету при соблюдении следующих условий:выставление продавцом «авансового» счета-фактуры;фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;наличие в договоре условий, предусматривающих перечисление аванса (предоплаты).Если указанные условия соблюдены и при исчислении «авансового» НДС не допущено нарушений, то само по себе применение к «обезличенным» авансам общей ставки НДС 18/118 не должно повлечь для покупателя проблем с вычетом «авансового» НДС (по крайней мере, применительно к периоду перечисления аванса; о последующих операциях поговорим далее). В данном случае ставку НДС 18/118 нельзя считать ошибочной (в частности, это следует из Письма Минфина РФ от 06.03.2009 № 03-07-15/39).Гораздо сложнее правильно определить для покупателя механизм восстановления НДС в отношении «обезличенных» авансов.Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).Как следует из приведенной нормы, ранее принятый покупателем к вычету «авансовый» НДС восстанавливается именно в размере принятого к вычету НДС по отгрузке, в оплату которой зачитывается соответствующий аванс.Если НДС с аванса и отгрузки исчислен по одной ставке, все понятно и логично.Но когда в отношении всей суммы «обезличенного» аванса применена ставка НДС 18/118, а к отгрузке в счет аванса (полностью или в части) будет применен НДС по ставке 10%, ситуация неоднозначная.Продемонстрируем на примере:Пример 2.В качестве исходных возьмем условия приведенного выше Примера 1.Итак, при данных условиях покупатель изначально принимает к вычету «авансовый» НДС по ставке 18/118 в размере 152 542,37 руб.При отгрузке в счет аванса НДС к вычету у покупателя составляет 127 889,06 руб. (91 525,42 руб. + 36 363,64 руб.).Если исходить из буквального толкования пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, то в описанном примере покупатель должен восстановить ранее принятый к вычету «авансовый» НДС именно в размере 127 889,06 руб.Но что покупателю делать с остатком «авансового» НДС в размере 24 653,31 руб. (152 542,37 руб. – 127 889,06 руб.)? Исходя из логики исчисления НДС, он не может остаться в вычетах у покупателя, поскольку весь аванс зачтен в счет отгрузки.НК РФ не дает однозначного ответа на указанный вопрос.На наш взгляд, и в этой ситуации следует обратиться к механизму уточненной налоговой декларации. Т.е., полагаем, покупателю следует подать уточненную налоговую декларацию по НДС за период вычета «авансового» НДС, скорректировав «авансовый» НДС исходя из «реальных» налоговых ставок по последующей отгрузке.Такой вариант, по нашему мнению, влечет наименьшие налоговые риски.И здесь в обоснование своей позиции налогоплательщику следует использовать закрепленную в п. 7 ст. 3 НК РФ норму-принцип.Возможные пути для снижения налоговых рисков при определении договорных механизмов уплаты «обезличенных» авансовых платежейКак видим, «обезличенные» авансовые платежи в счет операций, облагаемых разными ставками НДС, могут повлечь для продавца спорные вопросы, связанные с вычетом «авансового» НДС, а для покупателя – связанные с восстановлением «авансового» НДС.Можно ли в принципе избежать этих спорных вопросов?На наш взгляд, единственный более-менее адекватный вариант – предусмотреть в договоре дифференцированный (исходя из разных налоговых ставок НДС) механизм уплаты и зачета «обезличенных» авансовых платежей, при котором покупатель будет отдельно уплачивать суммы авансовых платежей в счет последующей реализации, облагаемой по ставке НДС 10%, отдельно – в счет последующей реализации, облагаемой по ставке НДС 18%, а затем эти «обезличенные» авансовые платежи будут зачитываться (расходоваться) в счет соответствующих отгрузок. Это несколько загромождает расчеты по договору, но исключает возникновение описанных в настоящей статье спорных вопросов.
• Татьяна, спасибо!